Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии в дополнение к ранее направленным письмам Росреестра от 21.07.2016 N 14-исх/10513-ГЕ/16 и от 26.06.2018 N 14-06572-ГЕ/18 направляет для сведения и возможного учета в работе копии писем Росреестра от 14.10.2019 N 14-10057-ГЕ/19, Департамента недвижимости Минэкономразвития России от 14.11.2019 N Д23и-39422 по вопросу передачи прав и обязанностей по договору аренды земельного участка, заключенного по результатам торгов.
Приложение
МИНИСТЕРСТВО ЭКОНОМИЧЕСКОГО РАЗВИТИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ СЛУЖБА ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ,
КАДАСТРА И КАРТОГРАФИИ
от 14 октября 2019 г. N 14-10057-ГЕ/19
Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии в связи с поступающими обращениями территориальных органов Росреестра и с целью установления единообразной практики применения норм действующего законодательства полагает необходимым обратиться по следующему вопросу.
Ранее Росреестром в Минэкономразвития России были направлены письма относительно применения положений статьи 448 Гражданского кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации», далее — ГК), статьи 22 Земельного кодекса Российской Федерации (далее — ЗК) (письма от 19.05.2016 N 14-исх/06956-ГЕ/16, от 14.05.2018 N 14-04857-ГЕ/18).
Мнение Минэкономразвития России по указанному вопросу изложено в адресованных в Росреестр и Росимущество письмах от 14.07.2016 N 21046-ПК/Д23и и от 14.06.2018 N Д23и-3105 (копии которых направлены для сведения и учета в работе в территориальные органы Росреестра, ФГБУ «ФКП Росреестра» и его филиалы, Государственный комитет по регистрации и кадастру Республики Крым, Управление государственной регистрации права и кадастра Севастополя письмами Росреестра от 21.07.2016 N 14-исх/10513-ГЕ/16 и от 26.06.2018 N 14-06572-ГЕ/18) и заключается в следующем:
согласно пункту 3 статьи 3 ЗК имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами;
на основании пункта 9 статьи 22 ЗК при аренде земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок более чем пять лет арендатор земельного участка имеет право, если иное не установлено федеральными законами, в пределах срока договора аренды земельного участка передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу, в том числе права и обязанности, указанные в пунктах 5 и 6 названной статьи, без согласия арендодателя при условии его уведомления;
передача прав и обязанностей арендатора земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, по соответствующему договору, в том числе заключенному по результатам аукциона на право заключения договора аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, третьему лицу возможна при аренде такого земельного участка на срок более чем пять лет.
Вместе с тем анализ судебной практики показывает, что суды придерживаются иной позиции по комментируемому вопросу (например, Определение Верховного суда Российской Федерации от 21.06.2018 N 308-ЭС18-7782 по делу N А53-21595/2017, решение Арбитражного суда Волгоградской области от 29.08.2018 по делу N А12-22426/2018, постановление Двенадцатого арбитражного суда от 23.11.2018 по делу N А12-22426/2018, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2019 N 15АП-2756/2019).
Так, в постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2019 N 15АП-2756/2019 (постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.08.2019 N Ф08-5967/2019 решение Арбитражного суда Ростовской области от 28.01.2019 по делу N А53-34881/2018, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2019 N 15АП-2756/2019 оставлены без изменения, кассационная жалоба — без удовлетворения) указано, что «диспозитивная конструкция нормы, содержащейся в пункте 9 статьи 22 ЗК, допускает возможность ограничения законом права арендатора земельного участка, находящегося в публичной собственности, на передачу третьим лицам своих прав и обязанностей по договору аренды. Такое ограничение, в частности, содержится в пункте 7 статьи 448 ГК, которым установлен запрет на перенаем земельного участка, предоставленного по договору, подлежащему заключению на торгах и фактически заключенному на них».
Принимая во внимание, что Минэкономразвития России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в том числе в сфере земельных отношений, а также осуществления государственного кадастрового учета недвижимого имущества, государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, просим вернуться к рассмотрению вопроса относительно применения статьи 22 ЗК во взаимосвязи со статьей 448 ГК.
Учет перенаема земельного участка новым арендатором
1 декабря 2024 Регистрация Войти
6 декабря 2024
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
13 декабря 2024
Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация — сельскохозяйственный товаропроизводитель купила право аренды по договору аренды земельного участка. Бывший арендатор передал в перенаем права и обязательства арендатора по договору аренды земельного участка сельскохозяйственного назначения, находящегося в общей долевой собственности. Право аренды было приобретено в 2021 году. ФСБУ 25/2018 организация не применяла. Земельные участки предназначены для осуществления текущей деятельности.
Договоры аренды заключаются на срок 11 месяцев с последующей пролонгацией. Как отразить на балансе это право?
Организация — сельскохозяйственный товаропроизводитель купила право аренды по договору аренды земельного участка. Бывший арендатор передал в перенаем права и обязательства арендатора по договору аренды земельного участка сельскохозяйственного назначения, находящегося в общей долевой собственности. Право аренды было приобретено в 2021 году.
ФСБУ 25/2018 организация не применяла. Земельные участки предназначены для осуществления текущей деятельности. Договоры аренды заключаются на срок 11 месяцев с последующей пролонгацией.
Как отразить на балансе это право?
1 апреля 2024
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Платеж за приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, используемого организацией для текущей деятельности, подлежит единовременному учету в составе расходов по обычном видам деятельности.
В бухгалтерской отчетности сумма такого платежа отражается в отчете о финансовых результатах.
Обоснование позиции:
Пункт 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) указывает, что расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.
Плата за приобретение права на заключение договора аренды, на наш взгляд, соответствует данному определению. Поэтому считаем возможным отражение суммы, уплаченной новым арендатором земельного участка прежнему, в составе расходов нового арендатора.
Основной вопрос состоит в порядке признания затрат, связанных с приобретенным правом, а именно:
1) единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности, на дату подписания договора аренды (субаренды) или на дату его государственной регистрации (если договор подлежит регистрации) (пп. 4, 6 ПБУ 10/99). В этом случае в учете производится запись по дебету счета учета затрат (20, 26, 44) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Соответственно, в отчетности указанный расход будет отражен в отчете о финансовых результатах по строке 2120 «Себестоимость продаж», 2210 «Коммерческие расходы» или 2220 «Управленческие расходы» (в зависимости от счета, на котором будет производиться учет);
2) или равномерно в течение срока действия договора аренды. Расходы в этом случае учитываются на счете 97 (в качестве актива). Соответственно, информация о таком активе подлежит отражению в бухгалтерском балансе.
Учитывая, что в балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные, а также тот момент, что организация заключает договоры аренды на срок не более 11 месяцев, данная информация подлежит отражению по строке 1260 «Прочие активы» в разделе II Баланса «Оборотные активы».
В рассматриваемой ситуации организация вправе, руководствуясь своим профессиональным суждением, выбрать любой способ признания указанных расходов, потому как ни один из действующих бухгалтерских стандартов не содержит прямого указания о порядке учета подобного рода расхода. Нет и официальных разъяснений по изложенной ситуации. Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике.
По нашему мнению, руководствуясь требованием осмотрительности, принципы которого заключаются в большей готовности признать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008), плата за приобретение права на заключение договора аренды для целей бухгалтерского учета может являться текущим расходом, в связи с чем произведенные затраты подлежат списанию в учете единовременно на дату заключения договора аренды (п. 6 ПБУ 1/2008).
Отметим, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную оценку, от которых в будущем ожидается экономическая выгода. Иными словами, активы организации — это все то, что может быть обращено в денежные средства (п. 7.2 Концепции).
Пунктом 19 ПБУ 10/99 установлено, что в отчете о финансовых результатах расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. По сути, речь идет о том, что принцип равномерного распределения расходов распространяется на длящиеся сделки.
В рассматриваемой ситуации платеж за приобретение права на заключение договора аренды осуществляется однократно, и его результатом является факт заключения договора аренды.
В то же время еще раз отметим, что организация вправе выбрать второй способ учета и списывать плату за приобретение права аренды равномерно, в течение срока действия договора аренды, с применением счета 97.
Обращаем внимание, что все вышеизложенное является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов. К сожалению, по изложенной в вопросе ситуации официальных разъяснений, а также примеров арбитражной практики, нам обнаружить не удалось.
При этом организация вправе обратиться за разъяснениями по сложившейся ситуации в Минфин России.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена
Ответ прошел контроль качества
11 марта 2024 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Учет перенаема земельного участка новым арендатором
1 декабря 2024 Регистрация Войти
6 декабря 2024
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
13 декабря 2024
Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Коммерческая организация, применяющая общую систему налогообложения, является арендатором земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения (собственность субъекта РФ), право аренды которого она планирует возмездно уступить индивидуальному предпринимателю. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (налог на прибыль и НДС) такой операции, при условии, что треть цены договора перечисляется в качестве задатка в течение десяти банковских дней с момента заключения предварительного договора, а остальные средства уплачиваются в течение десяти банковский дней с момента государственной регистрации непосредственно договора уступки?
Коммерческая организация, применяющая общую систему налогообложения, является арендатором земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения (собственность субъекта РФ), право аренды которого она планирует возмездно уступить индивидуальному предпринимателю.
Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (налог на прибыль и НДС) такой операции, при условии, что треть цены договора перечисляется в качестве задатка в течение десяти банковских дней с момента заключения предварительного договора, а остальные средства уплачиваются в течение десяти банковский дней с момента государственной регистрации непосредственно договора уступки?
27 августа 2020
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Уступка организацией права аренды земельного участка третьим лицам облагается НДС на общих основаниях; в целях налогообложения прибыли при этом признается доход от реализации.
В бухгалтерском учете эта операция отражается как уступка имущественного права. Бухгалтерские записи приведены непосредственно в ответе.
Обоснование позиции:
В силу п. 6 ст. 22 ЗК РФ, п. 2 ст. 615 ГК РФ субарендаторы осуществляют все права и обязанности арендаторов земельных участков (ст.ст.
40-42 ЗК РФ). На основании п. 3 ст. 3 ЗК РФ, п. 2 ст.
607 ГК РФ к договору субаренды земельного участка применимы положения ГК РФ об аренде и субаренде, не противоречащие ЗК РФ.
НДС
При решении вопроса об обложении НДС операций, осуществленных при уступке прав и обязанностей по договору аренды, следует рассматривать две отдельные операции: уступка прав по договору аренды (арендных прав) и перевод долга по арендным платежам.
При переводе долга объект обложения НДС не возникает. Учитывая, что передача имущественных прав является объектом налогообложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, передающая сторона должна уплатить НДС в бюджет. Так, согласно п. 1 ст.
153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ. А ее пункт 5, в свою очередь, отсылает для данной ситуации налогоплательщика к статье 154 НК РФ, которая предусматривает общий порядок определения налоговой базы.
Тем самым операция по уступке права аренды земельного участка организацией третьим лицам облагается НДС на общих основаниях (письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-07-11/21, письмо ФНС России от 01.08.2011 N ЕД-4-3/12444@, письмо Управления МНС по г. Москве от 26.08.2003 N 24-11/46409). Моментом определения налоговой базы в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, является день передачи имущественных прав (п. 8 ст.
167 НК РФ).
Неоднозначным является вопрос о том, включается ли в налоговую базу по НДС получение задатка. При наличии разных точек зрения менее спорна официальная позиция и меньше риск налогового спора, если начислять НДС (смотрите Энциклопедию решений. Обложение НДС сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)).
Налог на прибыль организаций
В целях налогообложения прибыли организация-арендатор признает доход от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249, п. 1 ст.
271 НК РФ) на дату государственной регистрации договора о передаче прав по договору аренды земельного участка. В этом случае доход определяется как стоимость переданных прав в соответствии с договором без НДС.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли доходы организации в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
В свою очередь, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ определяет, что при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
И, если у организации не было затрат по приобретению реализуемых арендных прав, а также иных расходов, связанных с приобретением и реализацией этих прав, то данная норма ею не применяется.
Бухгалтерский учет
Уступка права по договору аренды земельного участка отражается в бухгалтерском учете как обычная операция по уступке имущественного права.
В таком случае доходы и расходы, связанные с выбытием права, признаются в бухгалтерском учете организации в качестве прочих доходов и расходов на основании соответственно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Кроме того, необходимо зафиксировать факт того, что предоставленный в аренду земельный участок уже ею не используется.
В силу п. 3 ПБУ 9/99 суммы поступлений от других юридических и физических лиц в качестве авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг и задатка не признаются доходами организации. Сумма полученного задатка отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К этим счетам целесообразно открыть субсчет «Расчеты по полученным задаткам (обеспечительным платежам)».
Тогда в учете арендатора отражаются записи:
1. При получении задатка:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по полученным задаткам»
— получены денежные средства в качестве задатка;
Дебет 008
— сумма полученного задатка учтена за балансом;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по полученным задаткам» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС с суммы задатка;
Дебет 68 Кредит 51
— перечислен НДС в бюджет.
2. Уступка прав и обязанностей:
Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору с субарендатором» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражена стоимость переданных арендных прав;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС, предъявленный субарендатору, при передаче арендных прав;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по полученным задаткам» Кредит 76, субсчет «Расчеты по договору с субарендатором»
— зачтена сумма задатка в счет расчетов;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76, субсчет «Расчеты по полученным задаткам»
— принят к вычету НДС, уплаченный при получении задатка;
Кредит счета 001 «Арендованные основные средства»
— отражено выбытие земельного участка из объектов аренды;
3. Получение окончательной оплаты:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по договору с субарендатором»
— субарендатор перечислил причитающиеся средства;
Кредит 008
— списана сумма задатка с забалансового счета.
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Субаренда земельного участка;
— Энциклопедия решений. Права, которые не могут быть предметом цессии;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при получении задатка (иных денежных обеспечений);
— Энциклопедия решений. Получение залога или задатка (обеспечительного платежа) в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
— Вопрос: Организация зарегистрировала договоры аренды на земельные участки в октябре 2018 года, а 03.12.2018 передала по Договору передачи прав и обязанностей другому юридическому лицу. Организация находится на общей системе налогообложения. В договоре прописано, что арендную плату арендодателю будут оплачивать новые арендаторы. Новый(е) арендатор(ы) выплачивает(ют) обозначенную в договоре сумму за перенаем несколькими платежами в течение одной недели в декабре 2018 года.
Как правильно отразить этот процесс в бухгалтерском учете? Какими проводками и документами это следует оформить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)
— Уступка права аренды земельного участка сельхозназначения (В.В. Козлов, Н.Г. Фроловский, «Имущественные отношения в Российской Федерации», N 2, февраль 2014 г.);
— Вопрос: Можно ли в условиях договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, заключаемого на срок менее пяти лет, предусмотреть необходимость получения согласия собственника на уступку прав и обязанностей по договору аренды земельного участка? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2013 г.)
— Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения, арендует земельный участок, находящийся в государственной (муниципальной) собственности. Стоимость аренды земельного участка составляет 500 тыс. руб. в квартал. Организация намерена переуступить права аренды земельного участка другой организации за 100 млн. руб. Облагается ли НДС операция по переуступке прав аренды земельных участков? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2011 г.)
— Вопрос: В 2009 году организацией «А» был заключен и зарегистрирован в установленном законом порядке договор аренды земельного участка с администрацией города под жилищное строительство. Однако в связи с отсутствием инвестиций строительство так и не было осуществлено. Так как оплата за аренду производилась не в полном объеме, возник долг перед администрацией города.
В настоящее время все права и обязанности по договору аренды земли переданы другому застройщику — организации «Б» за 100 000 рублей. Как отразить в бухгалтерском учете передачу прав и перевод долга за арендованный участок у организаций «А» и «Б»? Каков порядок налогообложения таких операций? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2011 г.)
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
6 августа 2020 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Учет операций по аренде муниципального земельного участка организацией на общем режиме налогообложения
Как отражаются в учете организации, применяющей общий режим налогообложения, операции по аренде земельного участка, находящегося в муниципальной собственности (у муниципалитета)?
Попробуйте бесплатно систему КОНСУЛЬТАНТПЛЮС
Попробуйте бесплатно систему КОНСУЛЬТАНТПЛЮС
Согласно договору аренды ежемесячная арендная плата составляет 80 000 руб., расчетные документы на сумму арендной платы выставляются арендодателем ежемесячно.
Земельный участок используется в основной производственной деятельности организации. Организация применяет метод начисления учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.
Гражданско-правовые отношения
Земельный участок, находящийся в муниципальной собственности, предоставляется организации в аренду на основании заключенного договора аренды (п. 2 ст. 22, пп.
3 п. 1 ст. 39.1 Земельного кодекса РФ) .
Условия договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, определяются гражданским законодательством, ЗК РФ и другими федеральными законами и должны учитывать особенности, предусмотренные ст. 39.8 ЗК РФ (п. 1 ст.
39.8 ЗК РФ).
Размер платы за аренду земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, определяется в порядке, установленном ст. 39.7 ЗК РФ, в соответствии с основными принципами определения арендной платы, установленными Правительством РФ. Размер арендной платы указывается в договоре аренды (п. 4 ст. 22 ЗК РФ).
В данном случае арендная плата, в соответствии с договором, уплачивается ежемесячно.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
По общему правилу исходя из нормы п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ арендаторы муниципального имущества признаются налоговыми агентами по НДС и обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю-муниципалитету, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Однако из анализа законодательства следует, что плата за аренду муниципального земельного участка — это платеж за пользование природным ресурсом, который является неналоговым доходом местного бюджета (пп. 1 п. 1 ст. 6 ЗК РФ, п. 3 ст. 41, ст. ст.
42, 62 Бюджетного кодекса РФ).
Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами (к которым, как было рассмотрено, относится и плата за аренду муниципального земельного участка) не облагаются НДС на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Таким образом, арендная плата за пользование земельным участком, находящимся в муниципальной собственности, НДС не облагается. Аналогичной точки зрения придерживаются Минфин России и налоговые органы (см., например, Письма Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-11/436, ФНС России от 30.11.2006 N ШТ-6-03/1157@). По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.
Соответственно, у организации в отношении указанной арендной платы не возникает обязанностей налогового агента, предусмотренных п. 3 ст. 161 НК РФ.
Налог на прибыль организаций
Арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, на последнее число отчетного (налогового) периода независимо от факта оплаты (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп.
3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
По общему правилу расходы признаются при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. если они обоснованны и документально подтверждены. В данной консультации исходим из предположения, что данные условия выполняются. О порядке документального подтверждения расходов в виде платы за аренду см.
Письмо Минфина России от 15.06.2015 N 03-07-11/34410, а также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Бухгалтерский учет
Расходы на аренду земельных участков, используемых в производственной деятельности, являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Указанные расходы признаются ежемесячно исходя из суммы арендной платы, причитающейся арендодателю по договору за текущий месяц, независимо от даты фактического перечисления арендной платы (п. п. 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99).
Бухгалтерские записи по принятию к учету затрат на аренду, а также по расчетам с арендодателем производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Учет перенаема земельного участка новым арендатором
Как отражается в учете организации — нового арендатора, применяющего метод начисления в налоговом учете, приобретение прав и обязанностей по договору аренды земельного участка (перенаем) у прежнего арендатора?
Попробуйте бесплатно систему КОНСУЛЬТАНТПЛЮС
Попробуйте бесплатно систему КОНСУЛЬТАНТПЛЮС
). Стоимость земельного участка, указанная в договоре аренды, — 12 000 000 руб., оставшийся срок действия договора аренды — 18 месяцев. Участок будет использоваться в производственных целях.
Переход права аренды по договору перенайма к новому арендатору зарегистрирован. При подаче заявления на регистрацию перенайма новым арендатором уплачена госпошлина в сумме 22 000 руб. Участок передан новому арендатору после государственной регистрации.
Плата за перенаем перечислена после передачи участка.
Гражданско-правовые отношения
Арендатор земельного участка (за исключением резидентов особых экономических зон) вправе осуществить его перенаем (т.е. передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу) в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия арендодателя земельного участка при условии его уведомления в разумный срок (если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное). В этом случае ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется. Это следует из совокупности норм п. 5 ст. 22 Земельного кодекса РФ, п. 2 ст.
615 Гражданского кодекса РФ, п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства».
Поскольку в результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и перевода долга (гл. 24 ГК РФ). На это указано, например, в Письмах Минфина России от 12.10.2009 N 03-05-05-03/12, ФНС России от 01.08.2011 N ЕД-4-3/12444@.
Такая точка зрения поддержана судебной практикой (см., например, Определение ВАС РФ от 23.05.2012 N ВАС-5805/12 по делу N А26-10902/2010). Вопрос о применении положений гл. 24 ГК РФ о перемене лиц в обязательстве при перенайме арендованного имущества рассмотрен в Путеводителе по судебной практике.
Аренда. Общие положения.
Передача прав и обязанностей по договору аренды земельного участка (перенаем), как и сам договор аренды земельного участка (заключенный на срок не менее года), оформляется в письменной форме и подлежит государственной регистрации. Это следует из п. п. 1, 2 ст. 25, п. 2 ст.
26 ЗК РФ, п. п. 1, 2 ст. 389, п. 4 ст. 391, п. п. 1, 2 ст.
609 ГК РФ.
Вопросы о государственной регистрации соглашения о перенайме к договору аренды, подлежащему государственной регистрации, рассмотрены в Путеводителе по судебной практике. Аренда. Общие положения.
Государственная пошлина
За государственную регистрацию перехода права аренды земельного участка к новому арендатору по договору перенайма взимается государственная пошлина, размер которой в настоящее время установлен пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ.
Размер указанной госпошлины для организаций составляет 22 000 руб. (пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Плательщиком госпошлины при государственной регистрации прав является заявитель — лицо, обращающееся за совершением регистрационных действий (пп. 1 п. 2 ст. 333.17, п. 2 ст. 333.18 НК РФ).
Заявителем может быть одна из сторон или обе стороны договора перенайма (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
В данном случае заявителем и, соответственно, плательщиком госпошлины является новый арендатор.
Государственная пошлина уплачивается до подачи заявлений на совершение регистрационных действий либо в случае, если заявления на совершение таких действий поданы в электронной форме, после подачи указанных заявлений, но до принятия их к рассмотрению (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).
Государственная пошлина относится к федеральным сборам (п. 10 ст. 13, п. 1 ст.
333.16 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Сумму НДС, предъявленную прежним арендатором в составе платы за перенаем, организация принимает к вычету на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства, и при условии, что приобретенные арендные права предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (т.е. данный земельный участок предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности), приняты к учету, и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст.
172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
В данной консультации исходим из предположения, что указанные условия принятия НДС к вычету выполняются.
Бухгалтерский учет
Действующими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлен какой-либо специальный порядок отражения в учете затрат, связанных с перенаймом. Такой порядок организация должна разработать самостоятельно исходя из норм действующих ПБУ, а также международных стандартов финансовой отчетности. При этом действующие ПБУ применяются в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (п.
7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Для учета указанных затрат организации следует определить, соответствуют понесенные затраты критериям их признания в качестве актива или же они должны быть признаны расходом.
Общие критерии признания в учете затрат в качестве актива установлены Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997).
Согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Такое понятие, как контроль над хозяйственными средствами, Концепцией не раскрыто. Однако оно присутствует, в частности в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», введенном в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н, согласно п. 13 которого предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам.
Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке, либо иным способом.
По договору перенайма у организации возникает юридическое право вступить в качестве нового арендатора в договор аренды. Однако иных прав, в том числе прав извлекать экономические выгоды из арендуемого имущества, договор перенайма не предусматривает. Указанные экономические выгоды будут извлекаться из договора аренды, и за это будет уплачиваться соответствующая арендная плата.
В связи с чем, на наш взгляд, можно говорить о том, что контроль над хозяйственными средствами в виде затрат, связанных с перенаймом, а также возможность извлекать экономические выгоды из ресурса, лежащего в их основе (получение прав и обязанностей арендатора), у организации отсутствуют. При таком подходе затраты на перенаем можно рассматривать как не удовлетворяющие критериям их признания в качестве актива .
Соответственно, такие затраты должны быть признаны расходом, что следует из п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 8.6.3, 8.6.5 Концепции.
Отметим, что такой подход соответствует требованию осмотрительности (большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов) (абз. 4 п. 6 ПБУ 1/2008).
Затраты на перенаем земельного участка, используемого в производственных целях, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы признаются при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99.
В отношении платы за перенаем такие условия считаются выполненными на дату вступления в арендные права, т.е. на дату государственной регистрации перенайма.
В отношении расходов в виде госпошлины за регистрацию перенайма условия признания расходов выполняются на дату подачи документов на государственную регистрацию (поскольку именно в этот момент, как указывалось выше, возникает обязанность по уплате госпошлины).
По общему правилу расходы по обычным видам деятельности формируют себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) и признаются в отчете о финансовых результатах в том отчетном периоде, в котором признается доход от их продажи (п. п. 9, 19 ПБУ 10/99).
Напомним, что правила учета затрат и исчисления себестоимости устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету (как правило, отраслевыми) (п. 10 ПБУ 10/99). В данной консультации порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг), в которой учтены затраты на перенаем, не рассматривается и бухгалтерские записи, связанные с ее списанием, не приводятся.
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок .
Налог на прибыль организаций
Расходы, связанные с перенаймом, как отдельный вид расходов в гл. 25 НК РФ не поименованы.
Плата за перенаем земельного участка, используемого для извлечения дохода, удовлетворяющая критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, может признаваться расходом, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст.
253, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Согласно п. 1 ст.
272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 — 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Согласно разъяснениям налоговых органов при применении в налоговом учете метода начисления плата за перенаем учитывается в составе расходов на последнее число отчетного периода равномерно в течение оставшегося срока действия договора аренды земельного участка (абз. 3 п. 1, пп. 3 п. 7 ст.
272 НК РФ, Письма УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/20573, от 27.01.2004 N 26-12/5331).
В данной консультации исходим из предположения, что организация, руководствуясь приведенными разъяснениями, учитывает плату за перенаем равномерно в течение оставшегося срока аренды, т.е. ежемесячно в составе расходов признается плата за перенаем земельного участка в размере 20 000 руб. ((424 800 руб. — 64 800 руб.) / 18 мес.).
Что касается государственной пошлины за регистрацию перенайма, то она учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату ее начисления (дату подачи заявления на госрегистрацию) (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп.
1 п. 7 ст. 272 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 22.05.2008 N 03-03-06/1/328).
Применение ПБУ 18/02
В данном случае расход в виде платы за перенаем земельного участка в бухгалтерском учете признается единовременно на дату государственной регистрации, а в налоговом учете — равномерно в течение оставшегося срока аренды. Следовательно, в месяце признания в бухгалтерском учете указанного расхода возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), которые будут уменьшаться (погашаться) по мере признания расхода в виде платы за перенаем земельного участка в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:
68-НДС «Расчеты по НДС»;
68-гп «Расчеты по государственной пошлине»;
68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».