Каково отношение судебной практики к заключению ряда взаимосвязанных сделок, единой экономической целью которых является приобретение доли в ООО в обход правил о преимущественном праве приобретения доли другими участниками?
Практикоориентирующим разъяснением по этому вопросу является пункт 88 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 г. № 25, где ВС РФ ориентировал нижестоящие суды на то, что заключение договора дарения части доли с последующим заключением договора купли-продажи оставшейся доли этому же лицу само по себе свидетельствует о притворном характере данных сделок, прикрывающих единый договор купли-продажи, совершенный с нарушением правил о преимущественном праве других участников на приобретение доли ООО.
I. Указанное разъяснение послужило основанием для формирования устойчивой судебной практики, не допускающей обход норм о преимущественном праве приобретения доли через очевидную схему с заключением договора дарения незначительной части доли и последующей продажей оставшейся части доли тому же лицу, но уже как участнику общества.
Анализ судебной практики позволил выявить два подхода к притворности сделок, экономической целью которых является обход правил о преимущественном праве других участников на приобретение доли одного из участников, — это узкий и широкий подход
1 подход: притворными признаются только безвозмездная сделка приобретения миноритарной части доли с последующим заключением договора купли-продажи оставшейся части доли.
1) Так, в Арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 18.11.2015 по делу N А21-1754/2014 признал договор дарения и последующий договор купли-продажи доли притворными сделками, указав при этом, что «о притворном характере сделок свидетельствуют небольшой промежуток времени между заключением обоих договоров (4 месяца), незначительный процент подаренной части доли по сравнению с процентом проданной доли, отсутствие между ответчиками родственных или иных отношений, которыми мог бы быть обусловлен безвозмездный характер первого договора».
2) В другом деле (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 01.09.2016 по делу N А40-98289/2014) суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что «сделки, последовательно совершенные с незначительным временным интервалом, были направлены на возмездное отчуждение доли, в обход установленного корпоративным законом и уставом общества ограничений по продаже доли третьи лицам, в связи с чем договор дарения и договор купли-продажи доли в силу положений ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации являются притворными сделками, прикрывающими единую сделку по купле-продаже 2/3 доли общества по цене 45 000 000 руб».
3) В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.07.2019 по делу N А32-38370/2018 указано, что «поскольку продажа спорных долей компании произошла путем последовательного оформления договоров дарения и купли-продажи, в отсутствие соблюдения требований об обязательном предложении о продаже долей, такая передача долей осуществлена в обход закона и положений Устава общества о предоставлении возможности реализации другим участникам преимущественного права покупки долей, в связи с чем договор дарения является притворной сделкой, прикрывающей сделку купли-продажи (статьи 166, 168 и 170 Гражданского кодекса)».
II. Вместе с тем, следует отметить, что в настоящее время судебная практика дает возможность бороться лишь с наиболее очевидными злоупотреблениями, связанными с обходом норм о преимущественном праве. Однако, как только фактические обстоятельства дела свидетельствует об усложненной схеме обхода норм о преимущественном праве (например, предоставление доли в качестве отступного; заключение договор мены, , а не дарения; внесение вклада в уставный капитал либо покупка по завышенной цене 1 % доли и последующая покупка оставшейся части доли по уже рыночной цене тому же лицу), то суды отказываются видеть притворность подобных сделок и отказывают в иске других участников о признании данных сделок недействиельными, как прикрывающих единый договор купли-продажи доли, и переводе на них прав и обязанностей по договору.
1) Так, в одном из дел между участником ООО и третьим лицом был заключен договор купли-продажи 1 % долей в ООО по завышенной цене (1 500 000 руб.). Затем этот же участник продал оставшуюся долю тому же покупателю как участнику ООО. Иные участники обратились в суд с иском о признании данных сделок недействительными, как прикрывающих единый договор купли-продажи всей доли ООО в обход преимущественного права других участников. Суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении требований о признании сделок притворными, мотивируя это тем, что «сторонами договоров дарения, направленных на преодоление преимущественного права на приобретение долей участниками общества, не заключалось.
Данные разъяснения (пункт 88 постановления Пленума ВС РФ № 25 – прим. М.П.) не могут быть истолкованы расширительно, поскольку в ином случае любые сделки с долями в обществе, совершенные с небольшим промежутком времени или в отношении доли незначительного размера, будут оспариваться участниками общества как предположительно направленные на обход преимущественного права на приобретение доли». (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2015 по делу N А32-8238/2015).
2) Похожее дело рассмотрено в Постановлении Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2018 по делу N А84-1153/2017. В рамках данного дела участник заключил договор купли-продажи 10 % доли стоимостью 50 000 рублей по цене 6 160 000 рублей, оплаченных покупателями наличными, с последующей купле-продажей оставшейся части доли уже по рыночной цене. Другой участник обратился с иском о переводе на себя прав и обязанностей по данному договору и при этом заявил довод о завышении стоимости приобретаемой доли. Однако суд апелляционной инстанций отказал в удовлетворении исковых требований со ссылкой на принцип свободы договора (ст.
421 ГК РФ), указав при этом, что стороны вправе самостоятельно устанавливать цену договора и сама по себе завышенная цена не свидетельствует о притворности договора.
3) В другом деле участник доли ООО произвел отчуждение доли аффилированному лицу в обход преимущественного права иных участников через конструкцию внесения данной доли в виде вклада в уставный капитал. Суд кассационной инстанции отказал в удовлетворении требований о признании сделки внесения доли в уставный капитал несостоятельной, применив по аналогии пункт 1 информационного письма Президиума ВАС РФ N 131 (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.04.2013 по делу N А32-45400/2011).
2 подход: притворными признаются любые (в том числе возмездные) сделки, направленные на обход норм о преимущественном праве покупки доли.
В ряде дел суды более обстоятельно анализируют фактические обстоятельства заключения ряда связанных сделок, направленных на приобретение доли в ООО, признавая ряд таких сделок притворными сделками, прикрывающими единый договор купли-продажи в обход преимущественного права.
4) Так, в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 28.08.2017 по делу N А60-28774/2016 рассмотрено дело, в котором участник НПАО заключил договор мены своей доли на 12 трансформаторов, в отношении которых участник впоследствии заключил договор купли-продажи с тем же лицом (приобретателем доли), то есть обязался продать эти трансформаторы тому же лицу, которое ранее обменяло их на долю в НПАО[1]. Суд кассационной инстанции признал указанные договоры мены и последующей купли-продажи притворными сделками, прикрывающими единый договор купли-продажи акций НПАО, направленным на обход норм о реализации преимущественного права приобретения акций.
5) В другом деле (Постановление АС Уральского округа от 18.07.2016 по делу № А60-23407/2015) суд удовлетворил требования о переводе прав и обязанностей на одного из участников НПАО и признал заключение договора дарения акций НПАО и последующее (с разницей в три месяца) заключение договора мены оставшейся части акций притворными сделками, прикрывающими единый договор купли-продажи.
Таким образом, можно сделать вывод, что в судебной практике представлен плюрализм мнений по поводу вынесенных на исследование вопросов, однако в целях прогнозирования позиции для дальнейших судебных разбирательств автор выразил следующий legal opinion.
Признание притворными связки сделок (дарение + купля-продажа), как прикрывающих единый договор купли-продажи, в судебной практике устоялось и не вызывает особых затруднений для судов. Однако как только речь заходит про более сложные схемы (например отчуждение 1 % по явно завышенной цене с целью отбить экономические стимулы реализации права преимущественной покупки другими участниками и последующее отчуждение оставшейся части доли), а также иные схемы со связкой возмездных договор (мена + обратная купля-продажа, внесение вклада в уставный капитал) судами не рассматриваются как притворные сделки.
[1] Несмотря на то, что в данном деле речь идет про отчуждение акций НПАО, правовая позиция, выраженная судом кассационной инстанции, mutatis mutandis применима и к отчуждению долей ООО.
Выкуп доли государства в уставном капитале ао
О некоторых вопросах применения ст. 40 данного документа см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 124.
Статья 40. Сохранение доли государства или муниципального образования в уставном капитале акционерных обществ
(в ред. Федерального закона от 29.06.2015 N 180-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 155-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
1. При наличии в государственной или муниципальной собственности акций созданного в процессе приватизации акционерного общества, предоставляющих более чем 25 процентов голосов на общем собрании акционеров, увеличение уставного капитала указанного общества путем дополнительного выпуска акций осуществляется с сохранением доли государства или муниципального образования в случае, если иное не предусмотрено соответствующим решением Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации или органов местного самоуправления, и обеспечивается внесением в уставный капитал указанного акционерного общества государственного или муниципального имущества либо средств соответствующего бюджета для оплаты дополнительного выпуска акций.
(в ред. Федерального закона от 29.06.2015 N 180-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
2. При наличии в государственной или муниципальной собственности акций созданного в процессе приватизации акционерного общества, предоставляющих на момент принятия соответствующего решения более чем 25 процентов, но не более чем 50 процентов голосов на общем собрании акционеров, увеличение уставного капитала указанного акционерного общества путем дополнительного выпуска акций может осуществляться с уменьшением доли государства или муниципального образования в случае принятия положительного решения Правительством Российской Федерации, органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления и только при условии сохранения государством или муниципальным образованием своей доли в размере не менее чем 25 процентов голосов плюс одна голосующая акция.
(в ред. Федерального закона от 29.06.2015 N 180-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
3. При наличии в государственной собственности акций входящего в перечень стратегических предприятий и акционерных обществ акционерного общества, предоставляющих на момент принятия соответствующего решения более чем 25 процентов, но не более чем 50 процентов голосов на общем собрании акционеров, увеличение уставного капитала указанного общества путем дополнительного выпуска акций может осуществляться с уменьшением доли государства в случае принятия положительного решения Президентом Российской Федерации и только при условии сохранения доли государства в размере не менее чем 25 процентов голосов плюс одна голосующая акция.
(в ред. Федерального закона от 29.06.2015 N 180-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
4. При наличии в государственной или муниципальной собственности акций созданного в процессе приватизации акционерного общества, предоставляющих на момент принятия соответствующего решения более чем 50 процентов голосов на общем собрании акционеров, увеличение уставного капитала указанного акционерного общества путем дополнительного выпуска акций может осуществляться с уменьшением доли государства или муниципального образования в случае принятия положительного решения Правительством Российской Федерации, органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления и только при условии сохранения государством или муниципальным образованием своей доли в размере не менее чем 50 процентов голосов плюс одна голосующая акция.
(в ред. Федерального закона от 29.06.2015 N 180-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
П. 5 ст. 40 не применяется при совершении сделок с указанными в законе привилегированными акциями банков.
5. При наличии в государственной собственности акций входящего в перечень стратегических предприятий и акционерных обществ акционерного общества, предоставляющих на момент принятия соответствующего решения более чем 50 процентов голосов на общем собрании акционеров, увеличение уставного капитала указанного общества путем дополнительного выпуска акций может осуществляться с уменьшением доли государства в случае принятия положительного решения Президентом Российской Федерации и только при условии сохранения доли государства в размере не менее чем 50 процентов голосов плюс одна голосующая акция.
(в ред. Федерального закона от 29.06.2015 N 180-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Практические аспекты иска о принудительном выкупе доли в обществе, отягощенном корпоративным конфликтом (дедлок)
Предметом настоящей публикации является рассмотрение практической возможности инициирования искового производства участником Общества, находящемся в стадии корпоративного конфликта, о принудительном выкупе доли в Обществе одним из участников. Автор приходит к выводу, что, несмотря на теоретическую возможность заявления судебного требования о выкупе доли в Обществе, в котором имеется корпоративный конфликт (дедлок), на практике у правоприменителя могут возникнуть непреодолимые сложности для рассмотрения требования в связи с отсутствием в российском законодательстве соответствующих правовых норм.
Большая часть корпоративных конфликтов происходит в ситуации равномерного участия в уставном капитале двух партнеров. Участники общества, владеющие каждый по 50% уставного капитала Общества, рано или поздно могут достигнуть стадии непреодолимых разногласий в бизнесе. Подобные ситуации в российской цивилистике именуются как дедлок[1].
Само по себе участие в капитале Общества в размере 50%, в том случае, когда стороны не готовы прийти к взаимным уступкам, приводит к невозможности не только дальнейшего развития Общества, но и к потере активов Общества. В конечном итоге «страдают» не только предприниматели (учредители), но и в целом «умирает» бизнес.
В доктрине были многочисленные работы на предмет разрешения корпоративных конфликтов путем использования инструментов из иных правовых систем[2]. Настоящая публикация направлена на анализ возможности урегулирования корпоративного конфликта путем принудительного выкупа доли на основе норм в законодательстве Российской Федерации.
Для начала опишем исходные данные.
1. ООО «Ромашка», ординарный Устав, 2 участника с долей по 50%.
2. в 2016 происходит корпоративный конфликт. При этом директор Общества исполняет волю одного из участников, в пользу которого выводятся активы из Общества. Будем считать, что это более Сильная сторона в споре.
3. На протяжении 2 лет участники Общества инициирует многочисленные судебные тяжбы в отношении документов, убытков, сделок, доверенностей и т.д.
3.1. Общие собрания не приводят к разрешению не только основных вопросов (о смене директора, местонахождения Общества, аудиторская проверка и т.д.), но даже текущих вопросов.
4. В конечном итоге одна из сторон (так сказать Слабая сторона) по определенным причинам, в первую очередь в связи с экономической неопределенностью, понимает нецелесообразность дальнейшего спора и предлагает разрешение спора путем заключения мирового соглашения.
5. Более сильная сторона, которая (A) имеет в Обществе своего директора, (B) вывела все активы, что является фундаментом ее более сильного экономического состояния и (С) выиграла многие суды, естественно не заинтересована в мировом соглашении, да еще более того второй участник запросил реальную половину от активов Общества, которые уже выведены Сильной стороной.
В общем и целом, что остается Слабой стороне:
(а) банкротство Общества или его ликвидация, второе с учетом настоящего положения (отсутствие активов) приведет к делу о банкротстве;
(б) выход из Общества с требованием выплаты действительной стоимости;
(в) дальше пытаться защитить свои интересы, будучи участником Общества;
(г) требовать исключения Сильного участника из Общества на основании статьи 10 ФЗ «Об ООО».
В действительности, ни один из названных вариантов не приведет к положительному результату[3]:
(а) требование о банкротстве по долгу Общества перед Слабым участником даже если будет принято к производству, Сильный участник удовлетворит (ст. 313 ГК РФ).
(б) Общество уже не имеет активов и его действительная стоимость нулевая.
(в) перспективы защиты интересов Общества в целом туманны, так как Слабый участник, уже 2 года даже не может добиться получения документов, касающихся хозяйственной деятельности Общества. В данном случае, ключевую роль играет прямое подчинение директора Сильному участнику.
(г) иск об исключении Сильного участника с учетом практики ВС РФ[4] и поведения Слабого участника (освещение ситуации в СМИ, арест на активы Общества) не приведет к положительному результату. Более того, доказательственная база Слабого участника основана хоть и на верных, но все же объективно сложных для подтверждения доводах (причина — отсутствие документов).
Что остается в сухом остатке? Руководствоваться общими положениями и отстаивать свои интересы в ординарном порядке путем подачи иска о взыскании убытков с директора? На данный момент, это один из наиболее часто применяемых, а по сути, единственный способ.
Однако с взысканием убытков у практикующих юристов до сих пор проблемы.
После анализа действующего законодательства, для дискуссии предлагается вопрос о возможности подачи иска о принудительном выкупе доли.
С точки зрения действующего законодательства этот способ прямо не предусмотрен в законодательстве. Между тем, автор считает, что действующий оборот не только требует разрешения описанной ситуации каким-либо действенным механизмом, но и действующее законодательство, по меньшей мере, в теории позволяет использовать определенные механизмы. Отмечаем, что вышеизложенными признаками зачастую обладают все дедлоки.
В общем и целом, проблема для бизнеса более чем актуальна.
Итак, основания для подачи иска.
ООО «Ромашка» было создано его учредителями для осуществления предпринимательской деятельности. После начала корпоративного конфликта Общество перестало получать не только прибыль, но даже доход[5]. Является ли отсутствие дохода у компании, которая до начала конфликта аккумулировала ежегодный оборот в 1 млрд рублей? Я думаю, что да.
К тому же надо учитывать организационные вопросы в Обществе.
Исходя из теории признания протокола о создании Общества договором между его учредителями[6] можно прийти к выводу, что в случае существенного изменения обстоятельств (ст. 451 ГК РФ), а это:
(а) Общество более 2 лет несет убытки;
(б) участники Общества не могут утвердить директора на новый срок;
(в) участники Общества не могут принять ни одного из вопросов, поставленных на повестку дня.
(г) Общество вообще не осуществляет деятельность,
возможно изменение или прекращение правоотношений (ст. 12 ГК).
Отмечая статью 451 ГК РФ как обоснование для удовлетворения иска нельзя не отметить, что нормы об обязательствах с недавних пор применяются к корпоративным правоотношениям (под. 1 п. 3 ст. 307.1 ГК РФ).
Утверждение конечно спорное, так как 451 ГК находится в подразделе «общие положения о договорах», но стоит учитывать и ст. 407 ГК РФ.
Именно этот способ защиты (изменение или прекращение правоотношения путем принудительного выкупа доли) из объективно закрытого перечня в ст. 12 ГК, на мой взгляд в данном случае может быть применим к возникшей ситуации, так как разумным было бы потребовать выкупа доли как вид прекращения правоотношений. Сам способ защиты близок к выходу из Общества с требованием о выплате действительной стоимости. Однако есть ключевое отличие.
Предлагаемый вариант не предусматривает подачу заявления о выходе из Общества, он направлен на решение вопроса в судебном порядке, так как выход из Общества приводит к потере даже потенциальной возможности контроля Общества.
И самое важное, как будет реализовываться иск о принудительном выкупе доли?
Впору вновь вспомнить работу Степанова Д.И. в части механизмов, выработанных в зарубежных правовых системах. И здесь, развитие событий прямо приводит к судейскому усмотрению:
Какой способ выберет суд: «Русская рулетка» или «Техасская стрельба»?
Напоследок также отмечу, что предлагаемый иск это своего рода объединение в одном иске нескольких возможных судебных споров. И именно в рамках этого спора будет рассматриваться вся совокупность отношений в Обществе возникших при развитии корпоративного спора, в том числе:
(а) вывод имущества;
(б) поведение и добросовестность сторон;
(а) кто сильная сторона;
(б) кто предложит цену выкупа.
В конечном итоге, Сильная сторона будет вынуждена предложить объективную цену, с учетом даже выведенного имущества. Конечно, не стоит идеализировать ситуацию, так как даже выкуп Слабой стороной доли не приведет к автоматической, а главное добросовестной и добровольной передаче документов «Ручным» директором. Но, тем не менее, это будет шаг вперед для разрешения спора.
В своей уже упомянутой выше статье (раздел 3.4.), Степанов Дмитрий Иванович предлагает внести конкретные изменения для внедрения описанного способа. Повторимся, что настоящая же публикация направлена на изыскание практических аспектов в действующем законодательстве для заявления и реального рассмотрения этого или подобного иска.
Одна из ключевых проблем, которая конечно указана Степановым Д.И. это отсутствие процессуальных норм, позволяющих суду применить процедуры выкупа.
Автор предполагает, что многие практикующие юристы встречались если не с аналогичной ситуацией, то близкой по своему содержанию. Сама описанная ситуация имеет место в Республике Татарстан. На настоящий момент автор статьи уже далек от описанного корпоративного спора и материал, написанный еще в 2018 году, публикуется исключительно для обсуждения.
[1] Степанов Д.И. Дедлоки в непубличных корпорациях: возможные варианты развития законодательства и судебной практики // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2015.
N 9 — 10.
[3] Отметим, что эти условия применимы ко многим корпоративным конфликтам с аналогичными исходными данными.
[4] п. 3 «Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2014)» (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 24.12.2014, практика Судебной коллегии по экономическим спорам), п. 35 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».
[5] Причиной этому послужила деятельность подконтрольного Сильному участнику Директора Общества. Отметим, что параллельно за счет капитала выведенного из Общества и денежных средств третьего лица (Общества в котором Сильный участник 100% Учредитель), подконтрольное Сильному участнику лицо создало Общество, которое в течение 1 года по «загадочным» причинам стало контрагентом всех компаний, которые до этого сотрудничали с ООО «Ромашка».
[6] О том, что создание юридического лица несколькими участниками это договор неоднократно излагалось в доктрине, в том числе в трудах Степанова Дмитрия Ивановича.
Что делать с долей, принадлежащей Обществу? Варианты и налоговые последствия
Закон «Об ООО» предусматривает несколько ситуаций, когда Общество приобретает долю в своём уставном капитале. Среди них, например, выход участника из Общества, обязательный выкуп доли участника (миноритария), голосовавшего против одобрения крупной сделки. При этом, получив долю в своём уставном капитале, Общество в течение года обязано как-то избавиться от неё.
Существуют три способа решения этой задачи:
- распределение доли между оставшимися участниками;
- продажа доли, в том числе третьим лицам;
- погашение доли за счет уменьшения уставного капитала.
Выбор между ними штука относительно свободная. Но вот практика показывает, что несмотря на свободу выбора, чаще всего участники пользуются первым способом, распределяя долю выбывшего между собой. Продажа доли и уж тем более её погашение встречаются крайне редко.
Популярность этого варианта объясняется простотой оформления и отсутствием необходимости производить расчёты между сторонами за долю. При этом вопрос налоговых последствий такого выбора, как правило, не берётся во внимание. Между тем, он имеет важное значение.
Разберёмся.
Возможность №1. Распределение доли между оставшимися участниками.
В этом случае доля выбывшего участника распределяется пропорционально между оставшимися, доли которых в уставном капитале соответственно увеличиваются. Единственное требование, которое выдвигает закон, — это полная оплата такой доли бывшим владельцем. Кажется, что всё классно, бери и распределяй.
«Ложечку дёгтя» добавляет позиция Минфина РФ. Для наглядности приведём выдержки из одного из письма Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 9 февраля 2018 г. № 03-04-06/7991. См. также Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 7 сентября 2020 г. № 03-04-06/78394. :
При последующем распределении доли или части доли в уставном капитале общества между всеми оставшимися участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости полученной доли, определяемой на основании данных бухгалтерской отчётности общества.
«…»
Действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества.
«…»
С учетом вышеизложенного, доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости его доли, определенной в соответствии с пунктом 6.1 статьи 23 Федерального закона, и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества.
«…»
Получается, что при распределении доли Общества между его участниками, последние получают доход, равный действительной стоимости Напомним, что под действительной стоимостью доли закон понимает часть чистых активов компании, пропорциональную конкретной доле конкретного участника. Стоимость чистых активов определяется как разность между имуществом общества и его обязательствами. доли вышедшего участника.
Для лучшего понимания смоделируем ситуацию
В ООО «А» три участника: У-1 — 50%, У-2 — 40% и У-3 — 10%. Размер чистых активов ООО «А» — 100 условных единиц. Соответственно, действительная стоимость долей участников: У-1 — 50 у.е., У-2 — 40 у.е. и У-3 — 10 у.е.
У-1 выходит из общества, ему выплачивается ДСД (действительная стоимость доли) в размере 50 у.е. Доля У-1 переходит к обществу, а затем распределяется между оставшимися участниками, которые получают 40% и 10% пропорционально имеющимся у них долям.
Исходя из позиции Минфина, У-2 и У-3 должны заплатить налог с полученного дохода, база для уплаты которого составит 40 у.е. и 10 у.е. соответственно. Данная позиция мягко говоря, спорна, и вот почему:
(А) С экономической точки зрения
При получении доли выбывшего участника, у ООО «А» появляется обязательство выплатить некую сумму (выдать некое имущество в натуре). Выплата осуществляется из имущества Общества.
Применительно к примеру, задаёмся вопросом: если ООО «А» выплатила бывшему участнику сумму, равную 50% от чистых активов, величина чистых активов после выплаты осталась неизменна?
Очевидно, что нет. Размер имущества компании уменьшился, а значит и чистые активы стали меньше.
Далее вспоминаем: доли У-2 и У-3 до выхода У-1 составляли по 40% и 10% соответственно. При величине чистых активов в 100 у.е., стоимость их долей составляла 40 у.е. и 10 у.е.
После выхода У-1 и распределения его доли, У-2 и У-3 стало принадлежать 80% и 20%. При этом чистые активы Общества составляют 50 у.е., а значит доли оставшихся участников по-прежнему стоят 40 у.е. и 10 у.е.
Возникает вопрос: если действительная стоимость долей участников не изменилась, какую тогда экономическую выгоду они получили, распределив долю У-1? Уж точно такой выгодой не является действительная стоимость доли вышедшего.
К сожалению, редкая судебная практика по этому вопросу идет в русле таких рассуждений:
Суд пришел к правомерному выводу о том, что определение налогооблагаемой базы произведено в соответствии с нормой пункта 6.1 статьи 23 вышеуказанного Федерального закона, согласно которой действительная стоимость доли в уставном капитале общества определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества Кассационное определение СК по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 24 февраля 2024 г. по делу № 8а-609/2022-(8а-30419/2021)[88а-4887/2022]
(Б) С точки зрения налогообложения
По общему правилу участник, получивший действительную стоимость своей доли, извлекает доход в размере этой самой стоимости. Исходя из позиции Минфина участник, получивший долю в порядке распределения, тоже извлечёт доход в размере действительной стоимости выбывшего. С полученных доходов и тому, и другому нужно уплатить НДФЛ.
Получается, что по мнению министерства НДФЛ с ДСД должен заплатить как вышедший участник, так и оставшиеся. Соответственно, действуя подобным образом, мы приходим к двойному налогообложению одной и той же суммы, при том, что фактически доход получает только вышедшая сторона.
Более того, в случае последующего выхода одного из участников, получивших долю в порядке распределения, ему снова придётся заплатить НДФЛ уже с новой величины действительной стоимости доли без учета того дохода, который якобы получил участник при распределении ему доли Общества. Это еще раз вызовет двойное налогообложение, но уже у этого участника.
По нашему мнению, при распределении доли выбывшего участника между оставшимися, последние получают доход лишь в размере номинальной стоимости доли, поскольку действительная её стоимость, рассчитываемая по правилам, описанным в указанном письме, с учётом обязательства Общества произвести выплату вышедшему, равна «НУЛЮ».
При этом могут быть исключения. По крайней мере, мы видим два таких случая:
выходящий участник отказался от выплаты ДСД, то есть простил напоминаем, что в связи с прощением долга в данном случае, Обществу придётся исчислить и уплатить налог с полученного дохода. долг Обществу. В таком случае чистые активы не меняются, а значит распределяемая доля действительно имеет ценность;
в случае покупки Обществом доли в порядке реализации преимущественного права, по цене ниже действительной стоимости доли, и последующем её распределении между участниками, последние действительно получают доход. Однако в таком случае налогооблагаемой базой должна быть не действительная стоимость распределяемой доли, а та величина, на которую увеличилась действительная стоимость долей оставшихся участников, с учётом уменьшения чистых активов, часть которых пошла на выкуп доли.
Вместе с тем, позицию Минфина не учитывать мы не можем, а потому рассмотрим иные сценарии поведения для избавления Общества от доли в своём уставном капитале.
Возможность №2. Продажа доли.
Продать долю Общества можно как одному, так и нескольким участникам, пропорционально их долям. Решение принимается общим собранием участников. Кроме того, можно продать долю даже третьему лицу, если это не противоречит уставу. Продажная цена определяется следующим образом:
(А) Цена должна быть не ниже номинала, в случае если доля не была оплачена при учреждении;
(Б) Цена должна быть не ниже той, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли, то есть не ниже её действительной стоимости.
(В) Общее собрание единогласным решением может определить иную цену доли.
С подпунктом (А) и (Б) в целом всё понятно:
- Если учредитель не оплатил свою долю в установленный срок, она безвозмездно переходит Обществу, и теперь другие участники могут выкупить её, по сути исполнив обязанность по оплате доли при учреждении. НДФЛ у них не возникает. Напротив, возникают затраты на приобретение (оплату) доли, что пригодится на случай отчуждения доли или ликвидации компании.
- При продаже доле по цене равной ДСД или выше Общество получает то, что выплатило вышедшему участнику. Тем самым восстанавливает свои активы.
А вот пункт (В) вероятно вызывает вопрос: до каких пределов участники могут изменять выкупную стоимость доли? Ведь приобретать её по цене, равной ДСД, выгодно Обществу, но не всегда «интересно» покупателю. Кажется очевидным, что в случае занижения цены, могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов, например, в связи с получением участником материальной выгоды.
«На помощь» опять приходит Минфин. В своих письмах Министерство указывает, что при покупке долей вышедших участников даже по номинальной стоимости, доход в виде материальной выгоды не возникает. См., например, Письма Минфина России от 8 ноября 2011 г. №03-04-006/3-300, от 11 декабря 2017 г. №03-04-06/82339 и др.
Также это подтверждается судебной практикой:
Инспекция определила расчетную стоимость акций, исходя из размера чистых активов акционерного общества, чьи акции были приобретены физическими лицами.
Между тем, с данным выводом Инспекции согласиться нельзя, поскольку способ определения расчетной цены акций исходя из чистых активов, не является обязательным для применения другими налогоплательщиками и для исчисления иных налогов. Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 1 августа 2018 г. по делу № А27-7689/17 (оставлено в силе кассационной инстанцией).
Между тем, с данным выводом Инспекции согласиться нельзя, поскольку способ определения расчетной цены акций исходя из чистых активов, не является обязательным для применения другими налогоплательщиками и для исчисления иных налогов. см., например, дело № А68-909/2017
Важный нюанс! По общему правилу сделки купли-продажи долей в уставном капитале ООО подлежат нотариальному удостоверению. Исключением из этого правила как раз-таки является описанный случай.
При продаже Обществом доли в своём же УК своим же участникам сделка оформляется в простой письменной форме, а к нотариусу идет только директор компании.
Возможность №3. Погашение доли.
Если долю не получилось ни распределить, ни продать, её можно (а если прошёл год с момента приобретения, то нужно) погасить. Для этого Общество должно уменьшить свой уставный капитал на номинальную стоимость такой доли.
Для того, чтобы это действие не имело налоговых последствий необходимо соблюсти два условия:
1) После погашения УК должен составит сумму не менее 10 000 рублей. если условие по минимальному размер не выполняется (после погашения долей уставный капитал станет ниже минимального размера), участники могут предварительно произвести увеличение уставного капитала за счёт дополнительных вкладов.
2) Должен пройти один год с момента приобретения Обществом доли в своем УК.
Дело в том, что от налогообложения освобождено погашение доли только по требованию закона. подпункт 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ Уменьшение уставного капитала в ином случае приводит к возникновению налоговой базы по налогу прибыль.
При этом налоговый орган считает, что погашение доли, принадлежащей Обществу, до истечения одного года — это добровольное действие. См., например, Письма Минфина России от 2 сентября 2021 г. № 03-03-06/1/71108, от 27 февраля 2018 г. № 03-04-05/12185, Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 21 декабря 2017 г. № 03-03-06/1/85695 и др.
При соблюдении необходимых условий такое «избавление» Общества от доли говорить о налоговых рисках не приходится, однако сама по себе процедура уменьшения уставного капитала сильно растянута во времени и занимает около трех месяцев.
А можно с долей ничего не делать?
Определённого ответа на этот вопрос нет.
Закон «Об ООО» говорит, что Общество, владеющее долее в собственном УК, должно распределить её, продать или погасить в течение года. На протяжении указанного срока компания может вполне спокойно функционировать и принимать все необходимые решения, поскольку доля, принадлежащая Обществу, не участвует ни в голосовании, ни в распределении прибыли.
Если же ничего не предпринять по прошествии годичного срока, то могут возникнуть следующие неблагоприятные последствия:
1) теоретически, возможно стать ответчиком по иску налоговой инспекции о принудительной ликвидации общества. При этом с большой долей вероятности в удовлетворении такого иска будет отказано, поскольку нарушения в представленном случае легко устранимы, а ликвидация в свою очередь является крайней мерой.
2) возникает риск, что ФНС откажет в любых регистрационных действиях с долей кроме ее погашения, то есть не получится распределить или продать долю, принадлежащую самому Обществу.
Четкой позиции налогового органа и судебной практики по данному вопросу нет:
- в деле №А43-32785/2021 суды поддержали ФНС, которая отказала в распределении в пользу третьего лица доли, которая, находилась в распоряжении самого Общества более одного года. Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 5 июля 2024 г. по делу № А43-32785/2021. См. также Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25 июня 2021 г. по делу № А07-5910/2020.
- одновременно с этим ФНС в своем обзоре судебной практики за 2019 год отмечает, что «довод регистрирующего органа о том, что нераспределение доли в уставном капитале между всеми участниками общества в течение одного года со дня перехода доли, является основанием к отказу в совершении регистрационных действий, обоснованно отклонен судом первой инстанции». Письмо Федеральной налоговой службы от 8 июля 2019 г. № ГД-4-14/13317@ О направлении Обзора судебной практики по спорам с участием регистрирующих органов №2 (2019).
Таким образом, если есть желание распределить долю между участниками и/или третьем лицу, то лучше это сделать в течение года.
Вместо резюме
Безусловно, выбор инструмента «избавления» Общества от доли в своём уставном капитале зависит от конкретных обстоятельств дела, однако принимать решение по такому важному вопросу, руководствуясь лишь простотой оформления без учёта налоговых последствий собственных действий, нельзя.
Применяя вариант с распределением долей между участниками, нельзя забывать о потенциальных рисках начисления налога на полученные участниками «доходы». Прецедентов по рассматриваемым ситуациям пока не так много, однако, учитывая позицию, озвученную Минфином, внимание налоговых органов к таким ситуациям может стать более пристальным. Соответственно, отсутствие основания для начисления участнику НДФЛ придётся доказывать в суде.
Учитывая, что законодатель сам предоставляет два альтернативных решения вопроса, спорной ситуации можно избежать.